1 oktober 2021
Erwin Vanderstappen, bedrijfsjurist
Sinds 2014 zijn in België de International Standards on Auditing (ISA’s) van toepassing op de wettelijke controle van de jaarrekening van alle entiteiten. Een commissaris die een controle overeenkomstig de ISA's uitvoert, is verantwoordelijk voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of fouten.
Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid. Dit wordt verkregen wanneer de commissaris voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het controlerisico (d.w.z. het risico dat de commissaris een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau.
De commissaris verricht zijn controles aan de hand van steekproeven, op basis van zijn beoordeling van de administratieve organisatie en de interne controle van de onderneming. De controleopdracht van de commissaris ten aanzien van de vennootschap is dus slechts een middelenverbintenis: door de inherente beperkingen van een controle bestaat er immers een onvermijdbaar risico dat sommige afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet worden gedetecteerd, ook al is de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de ISA's uitgevoerd. Deze beperkingen hebben als gevolg dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de commissaris zijn conclusies trekt en zijn oordeel vormt, veeleer overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft.
Over het algemeen worden afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang geacht indien daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij een invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen. Oordeelsvormingen met betrekking tot de materialiteit worden gemaakt in het licht van de gegeven omstandigheden en worden beïnvloed door de perceptie die de commissaris heeft van de behoeften aan financiële informatie die de gebruikers van de financiële overzichten hebben, alsook door de omvang en de aard van een afwijking, of door een combinatie van beide. Het oordeel van de commissaris heeft betrekking op de financiële overzichten als geheel, en daarom is hij niet verantwoordelijk voor het detecteren van afwijkingen die niet van materieel belang zijn voor de financiële overzichten als geheel.
De Zesde Kamer Correctionele zaken van het Hof van Beroep te Gent sprak zich in arrest 2017/NT/260 van 15 oktober 2018 uit over de vraag wanneer de commissaris zich schuldig maakt aan valsheid in de jaarrekening, hetzij als dader, hetzij als strafbare deelnemer. Er werd ook onderzocht of het commissarisverslag kon worden beschouwd als een deelnemingshandeling van de commissaris aan het opmaken van de beweerde valse jaarrekeningen. Het Hof van Beroep oordeelde zal dat er in casu geen sprake is van strafbare deelneming.
Terecht onderstreepte het Hof van Beroep bij de beoordeling het belang van het feit dat de commissaris in deze zaak een financiële audit uitvoerde en geen forensische audit: de taken, het doel van de opdracht, de aan te wenden controlemethoden en het te verzamelen bewijsmateriaal in het kader van de wettelijke controle van de jaarrekening zijn duidelijk verschillend van deze in het kader van een forensische audit.
Volgens het Hof van Beroep is een controle trouwens onvermijdelijk onderhevig aan beoordelingsrisico’s en kan deze nooit waarborgen dat elke soort van vergissing of van bedrieglijke of oneerlijke handeling, vanwege het personeel of van de directie van de onderneming, zal kunnen worden opgespoord. Hiermee bevestigt het Hof de algemeen aanvaarde stelling dat er in hoofde van de commissaris bij de uitvoering van zijn controleopdracht een middelen- en geen resultaatsverbintenis bestaat om elke fraude ook daadwerkelijk op te sporen.
De commissaris moet evenwel aandachtig zijn voor fraude, zeker wat het nagaan van de naleving van het boekhoud- en jaarrekeningenrecht betreft. Wanneer de fraude tot gevolg heeft dat de jaarrekening niet langer een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand en het resultaat van de entiteit of wanneer de fraude als een materiële onzekerheid kan worden beschouwd die mogelijk aanzienlijke twijfel doet rijzen over het vermogen van de entiteit om de bedrijfsactiviteiten voort te zetten, moet hij dit in zijn commissarisverslag vermelden (art. 3:75, § 1, 4° en 7° WVV (enkelvoudige jaarrekening); art. 3:80, § 1, 3° en 6° WVV (geconsolideerde jaarrekening)).
Voor meer informatie over deze heel interessante thematiek kunt u de recente bijdrage van K. Reniers, “De inspanningsverbintenis van de commissaris bij het opsporen van fraude tijdens de controle op de jaarrekening, noot onder Gent (6e k.) 15 oktober 2018”, RW 2020-21, nr. 42, 19 juni 2021, 1672-1677 raadplegen.